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来源：《会计研究》 作者：綦好东 彭睿 苏琪琪 朱炜 作者单位：山东财经大学 内容摘要：新中国成立70年来，国有企业制度依次经历了计划经济体制下“国有国营”、改革初期以放权让利为切入点的“承包制”、市场经济体制下“公司制”现代企业制度初步构建和中国特色现代国有企业制度全面完善四个历史阶段。作为依存和服务于国有企业制度运行和企业组织目标实现的会计，伴随着国有企业制度的发展变革而不断革新自己，经历了计划经济会计模式、有计划商品经济会计模式、社会主义市场经济会计模式形成、社会主义市场经济会计模式完善四个历史时期。70年会计发展改革的历程表明，会计始终以其信息价值和管理权力协同于企业制度的发展变革，坚持服务于国有企业功能目标的实现；坚持立足中国国情，由政府主导会计模式的发展与变革；坚持正确的改革方法论，走渐进改革之路。 关键词：国有企业；企业制度；会计系统；会计模式；会计信息；管理权力 一、引言 2016年10月10日，习近平总书记在全国国有企业党的建设工作会议上发表了重要讲话。他强调：建立现代企业制度是国有企业改革的方向，必须一以贯之。党的十八大之后，以习近平为核心的党中央，强化顶层设计和整体推进，扎实推进国有企业的现代企业制度建设，使中国特色现代国有企业制度建设进入了全面完善新时代。 2019年10月党的十九届四中全会提出，要坚持改革创新，突出坚持和完善支撑中国特色社会主义制度的根本制度、基本制度、重要制度，构建系统完备、科学规范、运行有效的制度体系。毫无疑问，中国特色现代企业制度是国家基本经济制度的具体实现形式，是国家治理体系的重要组成部分，是实现国有资本做强做优做大的基础性制度。纵观新中国成立70年国有企业发展改革的历史可以清楚地看出，我国国有企业制度的发展变革始终与国民经济发展战略密切相关，始终与宏观经济体制密切相连，依次经历了新中国成立初期计划经济体制下“国有国营”、改革初期承包经营责任制、市场经济体制下“公司制”现代企业制度初步构建和中国特色现代国有企业制度全面完善四个历史阶段，成功探索出了适合国情的中国特色国有企业制度模式。 会计作为企业制度的重要组成部分，依其特有的知识和技能在企业组织与管理中发挥着信息价值和管理权力功能，从而成为企业组织的基础设施和企业运行的关键构件。因而，会计并不是一项超然独立的管理活动，会计信息也不是孤岛信息，只有与其他信息相结合才能成为管理决策和管理控制的有价值信息。会计在国有企业管理中作用的发挥必须根植于企业制度，并与整个企业制度相协同，才能为国有企业功能目标的实现提供强有力支持。但是关于会计与经济之间的关系，人们常常只看到了它们在表面上的互动，即会计对经济发展所产生的管理需求所作的回应，以及这种“回应”对经济发展所具有的促进作用，而对其中的作用机制尤其是根植于企业制度的信息价值和管理权力功能关注甚少。其实，会计作为一种知识形式和管理权力具有学科意义。会计是一门独立的学科，它生产知识和权力，在许多方面介入并改变了经济史（霍斯金和麦克夫，1999）。会计知识、会计信息和会计权力之间密切相关。从实践层面看，在企业组织与管理中会计学科的“优先地位”和“独立性”表现为它与企业组织形式的相随相伴：会计总是依存于一定的组织形式而存在，并伴随着组织的变迁而革新自己。会计的发展具有反映性特征，即会计主要是应经济发展的需要而发展（查特菲尔德，1989），复杂而有序的企业组织结构的构建和运行离不开会计的支持支撑，正是通过会计系统及其他职能机构的建立使企业内部管理的有形之手取代了市场机制这只看不见的手，进而使现代公司得以运行，也正是伴随大型一体化多事业部企业的组织创新，使会计制度完成大量创新（钱德勒，1987）。此外，会计在绩效测度与考核机制、奖励与惩罚机制、决策权在组织成员之间的分割和配置中起着非常重要的作用（詹森，2008）；会计还在评定组织成本与效益、制定财务标准和规范、评价与报告组织业绩以及财务规划与控制等方面发挥关键作用（Hopwood，1983）。 回顾新中国成立70年会计发展的历程可以清楚地看出，会计在促进我国经济发展、加强经济管理、提高经济效益等方面同样发挥了重要作用（余秉坚，1999）。改革开放之后，为适应经济体制变革的要求，我国会计行业围绕构建社会主义市场经济会计模式在会计标准、会计人员“身份”、参与管理等方面进行了多方面的实践探索，取得了巨大成绩和许多宝贵经验（高一斌，2008）。会计的产生和发展受企业制度变迁的推动或者制约，同时会计发展水平又会反过来影响企业制度的运行效率（付磊，2012）。新中国成立70年来，伴随着国有企业制度的变迁，会计经历了社会主义计划经济会计模式、有计划商品经济会计模式、社会主义市场经济会计模式等不同发展时期，走出了一条具有中国特色的社会主义会计发展之路。本文基于信息和权力视角，探究新中国成立70年来在国有企业制度发展不同时期，会计在企业组织运行与管理中的角色和功能，揭示会计与国有企业制度协同发展的本源关系，以期为当前现代国有企业制度完善和会计更好提升其功能并服务于企业制度建设和运行提供理论支持。 二、“国有国营”企业制度时期的计划经济会计模式：形成与发展 新中国成立伊始，面对国内外严峻的政治与经济形势，通过集聚资本加快社会主义建设、大力发展计划经济成为当时紧迫而现实的选择。1949~1978年的30年是我国计划经济体制下作为“国有国营”企业制度基础设施的会计模式的探索性构建与发展时期。 经过三年国民经济恢复和社会主义改造，作为我国计划经济体制基础部分的“国有国营”企业制度很快予以确立并迅速得到巩固。这一时期国营企业制度的基本特征是：生产资料归全民所有，生产活动按国家计划组织，产品由国家调拨。企业的任务是按照国家规定上缴税利，全面完成和超额完成国家计划、增加社会产品、扩大社会主义积累。作为“国有国营”企业制度基础设施的会计模式，其形成和发展既根植于计划经济体制和“国有国营”企业制度，又反过来协同“国有国营”企业制度，实现国有企业功能目标。 适应国有企业制度构建与运行，1949年至1957年是我国计划经济会计模式的初建阶段。这一阶段，会计主要围绕加强和巩固中央对国营企业的统一调控，着力组织机构的设置和统一会计核算制度的建设。在组织机构设置上，1949年12月财政部设立会计制度处，并很快升格为会计制度司，统一领导全国会计制度的拟定与审查工作。在统一会计核算制度的建设上，出台了一些标志性会计制度，以规范国有企业会计核算行为。服务于优先发展重工业的国家战略，新中国成立后所实施的第一个统一核算会计制度，是1950年7月发布实施的《中央重工业部所属企业及经济机构统一会计制度》。随后于1951年至1955年间陆续发布和实施了国营企业上交利润、上交折旧基金、资产清理及估价等会计处理办法、统一会计报表及会计科目、决算报表编制及送报、会计核算流程、成本财务管理、成本财务工作责任制等一系列会计和财务管理制度。这些制度高度契合会计服务国有企业制度和计划经济体制的需要。国家和企业对会计工作的重视，彰显了会计作为一种知识所应有的管理权力。无论是信息含量维度的会计知识权力，还是直接行使管理控制维度的会计知识权力都为国营企业制度运行提供了支持。 新中国成立之初至1957年所建立的会计模式主要是通过学习原苏联会计核算模式所形成，更多体现了国营企业作为国家计划经济体里科层“单位”的属性。国营企业根据国家“计划”运营，会计信息与企业其他信息成为计算国民收入、进行物资分配、确定经济计划的依据，会计的信息模式和权力特征也由其所服务的国营企业的属性所决定，会计制度、会计核算工作成为履行维护国家财产安全责任的重要工具。当然，计划经济体制下，企业在财务管理、经营目标、会计政策（如成本核算）等方面缺乏决策权，会计以简单的记账、算账和报账为主，职业判断及会计政策选择等超越“簿记”含义的现代会计知识和能力的需求不足、供给乏力。 1958年至1978年是我国会计的曲折发展时期。1958年国有企业制度的构建及运行出现了一些不好的现象。例如，不能很好地尊重科学管理规律，以群众的自发管理取代科学有效的专业化管理，以群众性直接管理代替科学的职能机构管理；会计上则出现了搞“无账会计”“以表代账”等不良做法，导致一些企业账目混乱，会计秩序受到影响。针对1958年会计管理工作出现的问题，从1959年，尤其是1961年开始了会计和财务管理工作恢复和重建。国务院、国家计委、财政部等接二连三发布实施关于成本管理、会计核算规程、会计凭证和账簿、会计报表等会计制度。相关制度的发布和实施对加强计划经济管理，提升企业管理水平起了重要作用。但遗憾的是，“文革”期间尤其是文革初期，之前已经较为行之有效的定额管理、计划管理、劳动管理、物资管理等许多制度被不恰当地简化或修改，会计核算、成本财务管理等会计工作受到比较严重的影响。虽然计划经济体制下国营企业会计核算所提供的信息以反映国家计划的完成情况以及国家与国营企业之间的分配关系为主要内容（高一斌，2008），不像市场经济体制下那么富有效率含义，但是在国营企业多层次委托代理关系中仍具有十分重要的价值。会计的信息价值与管理权力直接或间接地体现为以下四个方面：一是依据国家统一的会计制度对企业经济业务进行核算，计算成本、收入、费用和利润，反映企业财务状况和经营成果，所生成的会计信息为国家实施计划管理和监督企业生产经营提供信息基础，也为企业内部管理提供信息支持；二是通过建立企业独立核算的会计制度规范债权债务关系管理，计算企业损益，在一定程度上体现了国营企业所具有的“企业”属性；三是通过定额管理、成本管理、计件工资制等强化了企业管理意识，促进了企业化管理机制的形成；四是与计划、财务、劳动工资、统计等管理工作密切协同，发挥会计的信息价值与管理权力。 在计划经济时期，会计的监督权力被提到了极高位置，甚至被赋予了“国家”含义。会计的目标被确定为监督和指导计划实施，检查计划执行进度。国营企业财务收支计划被当作是国民经济计划的有机组成部分，也是国家预算编制的根据。国家根据编制和考核执行财务收支计划的需要来设置企业会计科目和报表格式（项怀诚，1999），以监督企业完成国家计划指标。在发挥管理权力方面，宏观层面，会计通过参与编制国家计划，提供可靠的会计资料等成为国家领导和管理国民经济必不可少的重要工具。企业层面，会计在国营企业管理中发挥基础作用：企业单独设置财务会计机构，并设置总会计师职务领导企业会计工作；企业计划经济活动严格遵守会计制度，以会计工作为基础加强经营管理责任制；国家要求企业会计机构和人员执行国家批准的计划、预算和财务会计制度，参与本单位各项计划、预算和定额的制定，监督财产物资的调拨，提供计划执行、物资变动、资金使用、成本开支、经济合同等信息。这说明，除了落实国家计划之外，会计在保护国家财产安全完整，维护经济秩序发挥了不可替代的作用。 1949~1978年计划经济30年国有企业会计模式形成和发展的历程表明，会计直接与企业制度相协同，成为计划经济管理的重要组成部分，国营企业会计系统被视为整个国家会计核算的一个子系统，会计的信息价值和管理权力围绕企业制度的构建和运行，并为实现国有企业功能发挥作用。 三、国有企业制度改革初期有计划商品经济会计模式：转型的初始探索 1978年党的十一届三中全会召开，标志着开始了改革开放和集中力量进行社会主义现代化建设的新时期，国有企业制度改革很快被提上了改革日程，与此同时会计模式也开始了转型的探索期。 国营企业制度改革初期，以增强企业活力为目的，以放权让利为切入点，以“两权分离”的承包经营责任制（简称“承包制”）为主要形式。到1988年，全国预算内9900多家工业企业中已有91%实行了承包（杜海燕和郑红亮，1991）。承包制的主要特征是，从分配入手优化调整国家、企业、职工之间的利益关系，通过经济利益分配机制的调整来实现国家对企业、职工的激励。国家通过给予国营企业部分收益支配权来激励企业管理者和职工努力工作，以实现管理者、职工和国家利益的共同增加（林毅夫等，1997）。承包制的推行使国营企业委托代理关系发生了变化，所有权与经营权开始分离，完成国家“计划指标”不再是国营企业生产经营任务的全部，“面向市场”逐渐成为国营企业的重要理念。具有信息价值和管理权力的会计在契合国有企业制度变革中亦发挥了特有作用。 1978年至1991年的国有企业制度改革，也是我国有计划商品经济会计模式的探索期。适应对内改革、对外开放的要求，这一时期的会计模式建设着力于会计职能的重新定位、制度完善、基础管理工作强化、法律地位确立等方面。1980年10月召开的第二次全国会计工作会议，提出“会计工作是经济管理的一个重要组成部分”，强调会计除了“记录反映”之外还具有分析经济情况、核算经济效果、监督经济活动、预测经济前景、参与经济决策等重要职能，将提高经济效益、促进经济发展作为会计的重要目标（项怀诚，1999）。这一时期，会计人员的人力资本地位重新得到认可。国务院修改发布的《会计人员职权条例》明确了总会计师在企业管理中具有参与生产经营过程计划管理及组织企业财务活动、经济核算和监督企业执行国家财经政策、法令、制度，遵守财经纪律等方面的特有地位。1981年国务院发布《会计干部技术职称暂行规定》，以制度的形式对会计的知识性和专业性予以确认。在完善会计制度方面，一是恢复和重建了国营工业企业、国营供销企业和国营施工企业等会计制度，为加强经济核算和提升企业制度运行效率提供了制度基础；二是颁布了《中外合资经营企业会计制度》，以解决国营企业外资引进过程中的会计难题，体现了服务于混合所有制经济、平等保护各类产权，更好地提升会计的信息价值，施行其管理权力的新特点。 作为企业制度运行的基础设施，在加强企业基础管理方面，会计主要是着力于建立健全国营企业内部管理和成本核算中心。1984年国务院颁布《国营企业成本管理条例》，要求通过预测、计划、控制、核算、分析和考核等正确反映企业生产经营成果，以降低国营企业成本，促进效益提升，实现增收减支。1985年颁布的《会计法》首次以法律形式明确了会计的“核算”和“监督”两项基本职能，同时也明确了会计具有参与拟订经济计划、业务计划，考核、分析预算、财务计划执行情况等法定权力。 1978~1991年的13年，由于整个经济体制和微观企业制度没有从实质上脱离计划经济模式，会计仍较大程度沿用原有的计划模式，但已经体现了“有计划商品经济”的特征。围绕对内改革、对外开放的中心任务，服务于经济建设以及契合国有企业制度改革，会计以渐进式改革的方式作出了一些探索性、奠基性工作，会计职能也得到进一步扩充，会计秩序良好，会计在经济管理中的作用得到进一步发挥。 以“承包制”为主要形式的国营企业放权让利改革，催生了国营企业会计模式的探索性转型。契合国营企业制度初始转型，会计主要依靠其理性方法在“会计利润”计量方面发挥信息价值。虽然承包制发生在单一所有制的国营企业，但由于承包制将“利润”指标作为处理国家与企业、企业与职工之间利益关系的基础依据，使会计的“真实利润”显得更为重要，利润指标有了理性计算和产权保护的制度含义。在承包合约的签订和履行过程中会计起到了基础性作用。在实施承包制期间，会计制度体系不断健全，会计秩序步步向好，会计在保证会计利润等核算指标的真实性，为国营企业经营责任制提供有价值的会计信息以支撑企业制度运行等方面都发挥了关键的基础性作用。 契合国有企业制度变革，会计权力形式主要表现为经济业务核算和管理控制。承包制作为国营企业实现放权让利改革的主要制度形式，其重要管理模式之一便是国营企业内部管理的“层层承包”。在这一国有企业制度变革过程中，面对计划指标型、综合承包型、相对独立经营型三种不同类型的经营责任制形式，会计在承包指标确定和生产经营的各个环节中都发挥了重要作用。从承包指标确定到指标层层分解和落实，在过程控制、成本和收益计量、考核和奖惩等环节，会计通过其特有的方法发挥了信息价值和管理权力作用。 总之，这一时期以放权让利为切入点，以“承包制”为主要形式的国营企业制度改革，使企业的控制权结构、收益分配结构和企业目标等都发生了重要变化，尤其是以提高经济效益为中心的理念趋于明确。而伴随企业制度变革，会计作为经济管理的重要组成部分，也进行了模式转型的探索，在国营企业承包经营责任制——“利润”的确定、利润指标核算、承包制运行的各环节都发挥了信息价值和管理权力作用。 四、现代企业制度建设时期的社会主义市场经济会计模式：转型的实现 1992年，党的十四大报告提出我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济，作为经济体制组成部分的国有企业制度进入了以“产权清晰、权责明晰、政企分开、管理科学”为基本内容的现代化建设阶段。1992~2011年的20年是我国社会主义市场经济体制的构建阶段，也是国有企业制度发生革命性变革，即国有企业现代企业制度建设时期，会计模式与现代国有企业制度建设同行，步入了转型发展时期。 随着国有企业产权制度改革的深化，尤其是资本市场的发展，混合所有制企业逐渐成为最为重要的企业产权结构形态。异质性资本相融合、股权结构多元化意味着所有权与经营权的进一步分离，以及进一步分离基础上的控制权分散程度的增加，国有企业的会计信息不再仅仅提供给既是宏观经济管理者又是企业所有者的政府，而是要提供给包括政府、投资者、债权人、供应商和客户、社会公众等在内的众多利益相关者，会计所服务的对象更加多元化。在这种背景下，再按所有制形式分别制定会计核算标准已经缺乏依据，会计需要遵循真实、公允原则理性确认、计量和报告会计信息，平等保护企业利益相关者的合法权益，为利益相关者作决策提供相关和可靠信息，要求企业所提供的会计信息在结构和内容上更加富有“决策”价值。会计受到宏观经济体制改革和企业制度变革的推动，需要进行模式转型，以更好提升其信息价值与管理权力，而这一转型首先是通过会计规范体系的改革开始的。 1992~2011年的20年，伴随着经济体制和企业制度的改革转型，我国实现了由计划经济会计模式向社会主义市场经济会计模式的历史跨越。其主要标志是，与国际会计惯例相接轨的《股份制试点企业会计制度》和《外商投资企业会计制度》的发布、《企业会计准则》和《企业财务通则》的发布、具体会计准则的发布及会计准则体系的形成，以及适应社会主义市场经济发展而进行的两次《会计法》修订。尤其是会计准则体系形成，完成了会计核算标准体系的根本性转变。而会计准则国际趋同及其实施成效得到了国际会计准则理事会、世界银行、欧盟等国际社会的高度评价（杨敏等，2011），也受到绝大多数国家和地区的认同。纵观会计准则制定和实施历程可以发现，我国企业会计准则的发布和实施综合考虑了国有企业制度改革尤其是产权多元化改革的进程、资本市场发展和经济国际化等多方面需求，已经不再像计划经济体制时期那样按照所有制形式制定会计制度。现代企业制度下多元投资主体所生成的国有企业尤其是国有上市公司是市场里的企业，面对的是不确定的市场环境，会计的信息价值和管理权力必然有其特有的表现形式和作用机制，会计需要采用更加理性的方法，会计信息的内容和结构需要根据不同信息使用者的需求作出权衡。企业会计准则作为一种社会性合约，正是权衡各个利益相关者信息需求的公共政策工具。我国企业会计准则将财务报告的目标明确为：向利益相关者提供企业财务状况、经营成果和现金流量等有关信息，以反映企业管理层受托责任履行情况，帮助利益相关者作出经济决策。这一目标综合了“受托责任观”和“决策有用观”双重目标，期望更好地实现会计的信息价值。在股权多元的现代企业，包括国有上市公司，面对的是异质、多元的利益相关者，企业需要向多元利益相关者提供有助于他们作出决策的会计信息，会计作为一个信息系统，其加工生成的会计信息在现代企业委托代理关系中所起的作用更为重要。它能反映各层级代理人履职尽责情况，也影响企业利益相关者之间的利益分配，并为利益相关者的决策提供依据。 国有企业的公司化改制和发展，使会计权力形式日趋多元，会计地位也更加重要。随着企业所面对环境的日趋复杂，以及企业规模的不断扩大，尤其是企业跨行业的多元化发展，国有企业的分公司、子公司数量大大增加，许多国有企业通过兼并重组发展成了跨行业的联合体，出现了公司制企业的层级制、分权化、职业化管理新趋势。这种企业组织的运行有赖于包括会计在内的企业制度的系统性变革。市场的或内部的合约关系和控制体系的运行必然依赖于会计以“信息”和“权力”形式所给予的支持。在现代企业里，会计经理同其他职业经理人一样，需要有专门的职业技巧和持续的训练才能够胜任（钱德勒，1987），也需要有更多的会计创新。在我国，国有企业的会计权力相当一部分由法律和其他制度所赋予，其首要表现形式是会计信息加工生成过程中的监督权。会计监督权力是公司内部治理机制必不可少的组成部分，《会计法》明确规定了这一权力的法律地位。而且应该注意的一个重要现象是，公司制企业尤其是集团化大规模公司制企业，虽然管理分权已经是一种普遍现象，但这并没有带来会计权力的同程度下放，会计仍是总公司控制分公司和子公司的关键工具。我国国有企业管理实践中所实行的财务集中核算和管理、公司财务公司（内部银行）、会计委派制等制度都是会计管理权力的重要实现形式。与此同时，作为管理会计看家本领的量本利分析、预算管理、责任会计（中心）、成本管理、绩效管理、价值链分析与管理等则随着市场经济的发育而不断创新。20世纪90年代初邯钢的“模拟市场核算，实行成本否决”便是管理会计的重要创新（范松林和李文娟，2004）。 随着市场经济的发展，管理会计由原来所局限的“成本管理”向更具广泛管理含义的全面预算、内部控制等领域拓展。1999年，原国家经贸委要求国有大中型企业建立全面预算管理制度，之后，财政部也在国有企业中力推全面预算管理制度。财政部于2001年开始发布系列《内部会计控制规范》，2008年财政部等五部委开始陆续发布《企业内部控制基本规范》及18项《企业内部控制应用指引》，以规范企业经济活动的控制程序和方法，其中全面预算、资产管理、资金活动等“指引”都属于管理会计范畴。到2010年，我国企业内部控制规范体系基本建成，该规范体系既借鉴了国际经验，更立足于中国实际。 会计与其他职能整合共同构建的管理体系作为“有形之手”支撑着现代企业制度的有效运行。企业的规模化、产权的多元化必然导致组织和生产经营业务的复杂化，也引发了信息暴增甚至超载，而会计依靠其理性而精致的方法，将纷繁多样的信息加工生成为条理清晰的结构化信息，同其他信息一道为企业决策和控制提供支持。另外，作为“有形之手”的重要组成部分，会计依靠其特有“岗位”职能直接行使管理权力。在现代公司制企业里，财务会计部门是企业组织机构中最为重要的部门之一，总会计师则是企业高管中专家型管理人员，就连独立董事中也要求至少有一名会计专业人士，而公司监事会职能中“检查公司财务”也被视为首要职能。 总之，自1992年我国国有企业制度改革开始了以培育市场主体为基础，以产权为突破口，以建立有效法人治理结构为目标，以公司制为主要实现形式的现代企业制度建设期。国有企业制度改革也是一场从产权制度、治理结构到内部管理制度的全方位制度创新。市场化、产权多元化、公司治理法制化是现代企业制度区别于传统国有企业制度的主要特征。而企业制度的运行需要会计提供高质量的会计信息。同时，一些公司制企业具有产业多元、规模巨大、管理复杂等特征，适应现代企业制度建设的需要，会计标准、会计方法等都发生了革命性变革，成功完成了信息价值提升与管理权力重构的使命，实现了由计划经济会计模式向社会主义市场经济会计模式的转型。 五、现代企业制度完善时期社会主义市场经济会计模式：转型的深化 2012年10月党的十八大之后，我国进行了全方位、深层次的根本性变革，取得了开创性成就，进入了中国特色社会主义新时代，“创新、协调、绿色、开放、共享”成为新时代的发展理念，高质量发展成为贯彻新发展理念的关键路径。国有企业作为中国特色社会主义的重要物质基础和政治基础，成为高质量发展的主力军和排头兵。国有企业的高质量发展需要现代企业制度进一步完善，而现代企业制度完善必然要求会计创新发展和转型的深化。 2012年党的十八大之后国有企业制度改革，进入了现代国有企业制度建设全面完善和整体推进的新时代。其主要特征是优化顶层设计，整体推进中国特色现代国有企业制度的不断完善。截止到2018年底，中央企业公司化改造已经全面完成，83家企业建立了规范的董事会，15035户权属的二、三级企业建立了规范的董事会；省管企业也有超过90%的企业建立了规范的董事会。进入新时代，以新发展理念引领现代国有企业制度建设，深化国有企业产权制度改革和完善公司法人治理结构是现代国有企业制度建设的重点，服务于国有企业制度改革的会计转型，主要表现为会计标准体系的进一步完善、管理会计体系的构建和实践应用、业财融合与财务共享的发展。 进入高质量发展新时代，会计服务于深化混合所有制改革和现代企业制度运行，通过完善会计标准体系，进一步提升会计信息价值。尽管在2006年我国就形成了1+38的完整会计准则体系，但随着经济环境的变化，尤其是供给侧结构性改革的发动和深入，经济发展转型加快推进，现代国有企业制度建设全面完善，对提高会计信息质量和提升会计管理作用提出了新的要求。财政部于2013年12月印发《企业会计信息化工作规范》，对会计软件和服务、企业会计信息化操作标准和监督管理等作出了规范，以提升企业会计信息化水平，提高会计信息化质量，尤其是更好地使企业信息系统与经营环境相契合，推动管理模式、组织架构、业务流程的优化。2014年财政部发布了新增或修订的8项企业会计准则，之后又陆续发布了6项企业会计准则解释、4项会计处理规定，及7项新增或修订的企业会计准则，以改进会计信息加工生成标准，提升会计信息价值。除对企业《基本准则》作出修订之外，还修订了《长期股权投资》等17项具体会计准则及相应“应用指南”，同时新发布《在其他主体中权益的披露》等2项具体会计准则及相应“应用指南”。同时，财政部还印发了《企业会计准则通用分类标准编报规则》《企业产品成本核算制度（试行）》等会计核算制度。值得关注的是，为了配合供给侧结构性改革，实现高质量发展，针对国有企业在落实国家“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”五大任务中出现的特殊经济业务，2016年9月财政部出台了《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》。2019年10月，财政部发布《关于加强国家统一的会计制度贯彻实施工作的指导意见》，围绕进一步规范会计行为，提高会计信息质量的目标要求，对维护国家统一会计制度的“统一性”，督促落实会计责任，加强内部控制建设等提出了明确要求。上述会计信息生成和加工标准的制定和完善，既体现了会计与企业制度的协同，也体现了会计服务于高质量发展的使命和担当，反映了会计信息的决策支持价值，同时还保持了会计信息生成加工标准与相关国际财务报告准则的基本一致。 进入高质量发展新时代，必然要求企业制度的完善和会计的创新及进一步转型。在由计划经济向市场经济转型初期，会计工作的重点主要放在了以满足外部利益相关者信息需求为导向的会计信息加工和报告上，而对会计在企业内部管理中作用重视程度明显不够，导致管理会计理论研究和实践应用的相对滞后。进入新时代，政府在管理会计、内部控制等多个领域协同发力推动会计转型的深化。伴随着市场经济的发展，现代企业制度下的管理会计必然要由战术型向战略型转变、从单兵作战向联合作战转变，这也意味着会计信息功能和管理权力的拓展。由于国有企业在我国国民经济中所具有的主体地位，管理会计实践的推广和应用一直由政府引导和推动。2014年10月财政部发布了《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》，对我国管理会计的实践应用和发展作出了战略性安排，确立了管理会计由理论、指引、人才、信息化和咨询服务构成的“4+1”发展模式。2016年6月财政部发布《管理会计基本指引》，明确了管理会计的目标、原则和要素等范畴，构建了管理会计概念框架。2017年9月开始，财政部陆续分三批发布了《战略管理》《预算管理》等34项“应用指引”，这些“指引”涵盖了管理会计的所有领域，体现了新发展理念和高质量发展对会计的内在要求。目前，基本形成了具有中国特色的管理会计体系，管理会计体系的构建和实践应用成为新时代会计转型的核心内容。 “共享”作为提高现代国有企业治理效率的基础性理念，在现代国有企业制度建设中日益重要，业财融合与财务共享则成为会计转型发展的重要内容。近几年，一些中央企业和省市大型企业出现了更为明显的组织规模化、产业（业务）多元化、子公司分布多区域化、国际化等趋势，子公司数量增加迅速，公司财务管控复杂性程度增加，为适应现代国有企业的转型升级，众多国有企业正在通过财务共享中心建设，推进财务工作标准化建设，强化内部控制机制建设，降低经营风险和财务风险，互联网、大数据等信息技术的发展为财务共享中心的建设和运行提供了良好的技术条件。财务共享因其能够为企业降低信息成本、提升信息质量进而增强企业管控有效性成为会计转型升级的重要组成部分，在国有大中型企业得以迅速推广。2012年国资委开展了“管理提升”活动，提出了“创造世界一流财务绩效成果、达到世界一流财务管理水平、建成世界一流财务管控体系”的目标，要求国有企业大力推进财务管理的规范化、标准化，加快财务转型。财政部于2013年12月发布了《企业会计信息化工作规范》，明确提出鼓励集团式大型企业逐步建立财务共享服务中心。2014年10月财政部发布的《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》提出“建立财务共享服务中心，加快会计职能从重核算到重管理决策的拓展，促进管理会计工作的有效开展”，在管理会计体系建设中鼓励建立财务共享服务中心。随着信息化、数字化的日新月异，在现代企业治理中会计已经不能仅仅满足于事后报告，而需要集“财务、业务、信息技术”于一体，实现业财融合。业财融合作为会计部门提升会计信息价值，更好实施业务管控的重要机制而在国有企业得到大力推行。业财融合作为会计创新性发展的重要形式之一，能够使会计信息与业务信息实现更好融合，由事后核算和监督走向价值创造过程的信息反馈和业务管控，由原有的成本管理、预算管理、绩效管理向战略管理、投融资管理、运营管理、风险管理等领域扩展，实现会计的转型发展。 综上所述，进入新时代，我国经济已由高速增长阶段转向高质量发展新阶段，中国特色现代国有企业制度也进入了全面完善的新时期，国有企业通过制度创新，已然走在高质量发展的前列。会计通过完善标准体系，创新方法，拓展学科领域等实现会计模式的转型深化，以进一步提升会计信息价值和管理权力新职能，协同现代企业制度完善，实现国有企业功能目标。 六、中国会计发展改革的主要经验 新中国成立70年来，服从经济体制发展需要，与国有企业制度建设相随相伴，会计在中国特色社会主义会计模式的形成和发展的历史长河中积累了许多有益的经验。 第一，坚持服务国民经济发展，会计始终以其信息价值和管理权力协同企业制度的发展变革，服务于国有企业功能目标的实现。好的企业制度必须解决好激励、决策和管理这三个关键问题。在我国国有企业制度发展变革的各个阶段，会计对这三个关键问题的解决都发挥了无可替代的作用。在解决激励问题上，会计以其理性和合乎职业操守的方法对要素提供者的“付出”和“业绩”予以确认、计量和考核，为利益分配提供依据。计划经济时期，虽然存在激励机制缺乏、考核对利益分配影响不大等问题，但国家、企业、职工之间仍存在责任履行和部分利益分配问题。而在承包制和现代企业制度时期，激励机制日益重要，会计在业绩考核和利益分配中发挥了基础和关键作用。在决策权问题上，会计能够在信息提供及管理控制中对决策权配置合约提供有效支持，会计在提供决策信息和参与决策两个方面发挥重要作用，保证了“国有国营”、“承包制”和“公司制”等国有企业制度的有效运行。会计在国有企业制度运行中作用的发挥，一是通过提供财务信息为主的经济信息支持企业经营和管理决策，二是通过会计专业人员（如总会计师，担任独立董事、监事等的会计专业人士等）以其岗位职权直接参与决策。在解决国有企业管理问题上，会计以信息支持和管理权力两种形式发挥作用。会计既为其他管理机制、程序和方法实施提供信息基础，其本身又是企业管理体系中的核心构件。从我国会计与国有企业制度协同发展的历史看，无论是国营企业制度下，还是承包制企业制度，或者是现代企业制度下，会计的信息价值和管理权力一直协同作用于国有企业制度，服务于企业组织所设定的目标。就会计两大分支——财务会计与管理会计而言，财务会计不仅以其信息对企业治理发挥基础作用，而且在信息加工生成过程中对经济活动实施控制和监督，管理会计也同样发挥着决策信息支持和考核、分析、评价、预算等管理与控制作用，只是财务会计信息的加工生成标准需要执行“国家统一”或“公认”标准，而管理会计的信息加工生成标准由企业自主确定。在管理权力行使方面，财务会计更多体现为信息的“有用性”这一影响力及加工生成信息过程中的监督和控制作用，而管理会计更多体现为考核、评价和控制等直接权力形式。 第二，坚持立足中国国情，由政府主导会计模式的发展与变革。会计无论作为一种制度形式还是一个信息系统，亦或是一种管理活动，都必然受到其所处政治环境、法律环境、经济环境、文化环境等影响，尤其是所有制形式、企业制度等“制度结构”的影响和制约。正因为如此，虽然比较成熟的会计模式会有一些共同特质，仍不可能有一种通用的会计模式供各个国家直接套用。从表面上看，国际会计准则或者国际会计惯例虽然具有很大程度的“通用性”，但那只是加工生成对外报告会计信息的标准，远不是会计的全部。会计是一个包括财务会计和管理会计的庞大体系，况且即使是作为加工生成会计信息标准的会计准则，各个国家或地区也只是“大同”而不可能没有“小异”。积极借鉴人类社会会计发展的有益成果，立足中国国情，走中国特色会计发展变革道路是长期以来我们所坚持的重要原则。计划经济时期，服务于国家计划管理尤其是中央企业以行业管理为主的管理体制，构建了以行业会计制度为主体的会计规范体系，虽然这个过程颇有曲折，但总体上仍在立足中国国情探索适合中国国情的会计模式。在这一模式下，从会计凭证、账簿、会计科目、记账程序和方法，到成本费用列支、固定资产及折旧管理、物资管理、库存现金和银行往来、支票管理往来账项，从会计资格认定到会计岗位设置、会计监督权力界定等都由国家会计法律和统一会计制度作出规定，会计还被作为完成国家计划的重要工具。这是中国计划经济会计模式的一大特点，也是由国有经济所具有的绝对主导地位所决定。改革开放之后，尤其是1992年明确建立社会主义市场经济以来，我国吸收借鉴发达国家成熟的会计标准体系，立足中国国情，积极参与会计国际协调，构建与国际会计惯例相趋同的中国会计标准体系。但由于我国公有制经济的主体地位，与西方国家有所不同，我国会计制度的供给主体一直由政府直接承担而不是由民间职业团体来承担。政府作为会计制度供给主体保证了会计标准的权威性和时效性，而这种权威性和时效性在我国经济体制日益深化的今天显得更加重要。进入高质量发展新时代，由政府直接出台管理会计体系建设的“指导意见”和“基本指引”，推动会计转型也是中国特色会计模式一个重要特色和一个显著优势，使管理会计的实践应用取得了积极成效。可以认为，由政府主导宏观意义上的会计模式构建契合了我国经济体制和企业制度的实际。 第三，坚持正确的改革方法论，走渐进改革之路。新中国成立70年，尤其是改革开放以来，我国会计发展变革的历史表明，要取得发展和改革的成功，必须坚持从实际出发，实事求是的方法论，选择适合自己的发展改革模式。在没有现成理论可以直接套用，更没有现成实践模式可以直接照搬的情况下，中国国有企业制度经历了从国有国营，到两权分离“承包制”，再到现代企业制度建设的渐进改革之路。实践证明，渐进改革较好处理了改革的信息需求与信息供给、改革目标与路径依赖、发展与稳定等重要关系，取得了巨大成功。国有企业制度的渐进改革决定了会计模式的发展变革也必然走渐进改革之路。而有计划商品经济会计模式、中国特色社会主义会计模式都是渐进改革的重要成果。会计模式的转型发展必须与会计所处的环境相适应, 不适于会计所处环境的任何改革必定是欲速则不达。我国会计准则建设之所以没有一步到位，没有整体性照搬西方发达经济体的会计准则或者国际会计准则，而是遵循先易后难，先试验后推广的渐进路线实现变革转型，正是由中国经济体制、法律环境和企业制度等会计环境所决定的。我们采取的是边干边学、摸着石头过河的方法，通过在不同所有制、不同组织形式、不同经营方式的企业进行试验试点，积极寻求与我国会计环境变迁相适合的最佳路径，最终建立了既与国际惯例相一致又符合中国国情的会计标准体系。在处理基本准则与具体准则关系上，我们并没有像美国等国家一样，先制定具体会计准则再发布财务会计概念框架，而是先制定了类似“概念框架”的基本会计准则，然后按照轻重缓急陆续制定和发布了一系列具体会计准则，最终形成了完整的会计标准体系。市场经济体制转型初期，我国绝大多数涉及市场化体制、新型企业组织的会计制度或准则常常都是先在外商投资企业、股份制企业及上市公司等一些新的经济成份或企业组织形式中试用，积累经验之后再在更大范围推广实施，这样做在很大程度上减少了会计制度变迁的风险。 注： ①资料来源：2016年10月，习近平总书记在全国国有企业党的建设工作会议上讲话。人民网：http:// theory.people.com.cn/n1/2018/0709/c49150-30135278.html。 ②限于研究主题，本文中所说的“信息价值”主要是指信息的有用性或影响力；“管理权力”主要指来自于职位、岗位等正式制度性授权所产生的正式权力，即职责范围之内具有强制性的支配力量，而非一般意义上的影响力、支配力。 ③会计模式是一个综合性概念，可以从技术特征、制度特征、运行方式、所依存的环境等多个维度加以定义。考虑本文的研究主题，本文根据会计所高度依赖的“经济体制”和“企业制度”为参照分析我国不同时期会计模式的特征。 ④资料来源：国务院国资委就“国有企业改革发展”答记者问。新华网：http://www.xinhuanet.com/politics/2019lh/zb/20190309e19739/wzsl.htm。 ⑤资料来源：“中央企业财务工作会议在京召开”。国务院国有资产监督管理委员会：http://www.sasac.gov.cn/n2588025/n2588119/c2679077/content.html 参考文献： 杜海燕，郑红亮.1991.承包制下的国有企业制度分析.管理世界，1：164~171 范松林，李文娟. 2004.宝钢钢管公司构建价值贡献模型探索. 会计研究，5：57~61 付磊. 2012. 企业制度演变与会计发展. 会计研究，7: 3~7 高一斌. 2008. 社会主义市场经济会计模式的探索之路. 会计研究，11：11~20 霍斯金，麦克夫.1999.会计学：一门学科规训.见：华勒斯坦等. 学科·知识·权力.刘建芝等译.北京：生活·读书·新知三联书店，85~129 林毅夫，蔡昉，李周. 1997. 充分信息与国有企业改革.上海：上海三联书店；上海人民出版社 迈克尔·查特菲尔德. 1989. 会计思想史.文硕等译.北京：中国商业出版社 迈克尔·C.詹森. 2008. 组织战略的基础.孙经纬译.上海：上海财经大学出版社 小艾尔弗雷德·D.钱德勒. 1987.看得见的手——美国企业的管理革命.重武译.北京：商务印书馆 项怀诚. 1999.新中国会计50年.北京：中国财政经济出版社 杨敏，陆建桥，徐华新. 2011.当前国际会计趋同形势和我国企业会计准则国际趋同的策略选择.会计研究，10：9~15 余秉坚. 1999. 50年会计改革发展的成就与启示. 会计研究，10: 15~21 Hopwood, A. 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